INTRODUÇÃO
O Direito Tributário brasileiro foi, por décadas, estruturado sob a égide de uma tensão irredutível: de um lado, o Estado, investido de poder coercitivo para exigir tributos; de outro, o contribuinte, posicionado em situação de sujeição passiva e frequentemente percebido como adversário potencial da arrecadação pública.
Esse antagonismo, sedimentado sob a arquitetura do Código Tributário Nacional de 1966 - editado em plena ditadura militar e, como assinalou Ricardo Alexandre, profundamente impregnado pela rigidez moral da época -, moldou práticas institucionais, linguagens processuais e culturas organizacionais que perpetuaram, por longo tempo, a litigiosidade como traço dominante da relação fisco-contribuinte.
A Emenda Constitucional n.º 1324, de 20 de dezembro de 2023, ao promover a mais abrangente reforma tributária desde a promulgação da Constituição de 1988, não se limitou a reorganizar a incidência de tributos sobre o consumo ou a criar novas figuras como o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).
Mais profundamente, ela reconfigurou os alicerces axiológicos sobre os quais repousam as relações entre administração tributária e cidadãos, ao inscrever, no § 3.º do art. 145 da Constituição Federal, a cooperação como princípio estruturante do sistema tributário nacional. Nesse cenário de renovação normativa, os negócios jurídicos processuais (NJPs), instrumentos que permitem às partes de um litígio convencionar sobre ônus, faculdades, poderes e deveres processuais, emergem como mecanismos privilegiados de materialização do novo paradigma cooperativo.
Já disciplinados, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), pelas Portarias n.ºs 360/20185 e 742/20186, os NJPs ganham, com a reforma tributária, um substrato constitucional renovado que não apenas legitima sua expansão, mas a impõe como exigência sistêmica em todos os cenários de direito material.
O presente artigo propõe-se a investigar os nexos entre o princípio da cooperação constitucionalmente positivado e a crescente relevância dos NJPs na cobrança de débitos fiscais.
OS NEGÓCIOS JURÍDICOS PROCESSUAIS COMO OPERADORES DA COOPERAÇÃO TRIBUTÁRIA
A figura do negócio jurídico processual, introduzida nos arts. 190 e 191 do CPC/2015, representa uma das mais significativas inovações da processualística brasileira contemporânea: a admissão de que o processo, enquanto sequência procedimental orientada à composição de litígios, pode ter sua arquitetura parcialmente redesenhada pela vontade qualificada das partes7. Transposta para o Direito Tributário, essa figura adquire uma dimensão que vai além da eficiência procedimental: ela é, em si mesma, uma manifestação institucionalizada da recusa ao antagonismo estrutural como única linguagem possível da relação fiscal.
A Portaria PGFN n.º 360/2018 autorizou as modalidades mais elementares de NJP no âmbito federal: calendarização processual, acordos sobre cumprimento de decisões judiciais, gestão de recursos e forma de inclusão do crédito fiscal em quadros de credores. Já a Portaria n.º 742/2018 avançou sobre terreno mais complexo, admitindo NJPs que objetivem estabelecer planos de amortização do débito fiscal - com previsão de confissão irrevogável dos débitos, oferecimento de garantias idôneas, constrição sobre faturamento e prazo de vigência que pode alcançar cento e vinte meses.
Esse espectro normativo revela que os NJPs tributários já operavam, antes da reforma, como instrumentos de gestão de longo prazo do passivo fiscal - com sofisticação técnica considerável.
Há, contudo, uma limitação estrutural que a doutrina processual tributária tem sublinhado e que merece atenção crítica: a vedação, expressa no § 1.º do art. 1.º da Portaria n.º 742/2018, de NJPs que reduzam o montante dos créditos inscritos ou impliquem renúncia às garantias do crédito tributário.
Essa limitação é juridicamente compreensível - preserva a indisponibilidade do crédito público e distingue os NJPs da transação tributária propriamente dita -, mas pode funcionar como freio à efetividade cooperativa quando a crise patrimonial do devedor é de tal magnitude que nenhum plano de amortização, mesmo favorável, se mostra viável sem alguma forma de redução do principal.
A reforma tributária, ao elevar a cooperação ao nível constitucional, cria pressão hermenêutica para que essa tensão seja reavaliada - sem, naturalmente, que se subverta a hierarquia normativa entre a Constituição e o CTN.
Importa igualmente problematizar a assimetria institucional que permeia os NJPs tributários. Ao contrário dos NJPs processuais civis, em que as partes negociam em condições, se não de igualdade, ao menos de paridade formal, os NJPs tributários são celebrados entre a PGFN - dotada de informações privilegiadas sobre o passivo fiscal do devedor, de instrumentos extrajudiciais de coerção e de poder normativo para delimitar unilateralmente os contornos do negócio - e o contribuinte, que se apresenta, na maioria dos casos, pressionado pelo acúmulo de encargos, pela ameaça de penhora e pela urgência de regularização fiscal.
Essa assimetria não invalida o instituto, mas o obriga a ser acompanhado de salvaguardas procedimentais que garantam que a "cooperação" não se converta em capitulação.
OS NJPs NO CENÁRIO PÓS-REFORMA
A partir da análise precedente, é possível formular hipóteses de pesquisa que transcendam a mera descrição normativa para propor problemas genuinamente reflexivos sobre os desdobramentos da cooperação tributária no plano processual.
A primeira hipótese é a da expansão compulsória: se a cooperação é agora mandamento constitucional expresso, a negativa administrativa imotivada de celebrar NJPs quando o contribuinte demonstre capacidade econômica para tanto pode ser submetida ao controle judicial de constitucionalidade. Isso representaria uma alteração significativa na jurisprudência administrativa e judicial sobre o tema, convertendo o que hoje é faculdade discricionária da PGFN em dever juridicamente sindicável.
A segunda hipótese envolve o que se pode denominar cooperação administrativa interfederativa. A EC nº 132/2023 criou, com o Comitê Gestor do IBS, um arranjo de gestão tributária compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios de intensidade sem paralelo no sistema brasileiro.
Embora o Comitê Gestor do Simples Nacional também apresente composição interfederativa, ele não dispõe da autonomia institucional nem das competências atribuídas ao CGIBS, que abrangem a arrecadação do imposto, a realização de compensações, a distribuição do produto arrecadado e a decisão do contencioso administrativo.
Ao longo do período de transição da reforma, os contribuintes poderão enfrentar litígios simultâneos perante a União, relativamente à CBS; no âmbito do Comitê Gestor, quanto ao IBS; e perante Estados e Municípios, em relação ao ICMS e ao ISS incidentes sobre fatos geradores ocorridos até 2032.
Ainda que o art. 149-B da Constituição determine que o IBS e a CBS observem regras comuns quanto aos fatos geradores, às bases de cálculo, aos sujeitos passivos, às imunidades e ao creditamento, a duplicidade permanece nos planos administrativo e competencial: as alíquotas são fixadas por entes distintos; a fiscalização, o lançamento e a cobrança são realizados por administrações diversas; o contencioso administrativo tramita em estruturas separadas; a representação e as vias judiciais não são coincidentes; e os respectivos cronogramas de transição são distintos.
A hipótese que se levanta é a de que os NJPs precisarão evoluir para acomodar essa dimensão multipartidária, admitindo negócios que envolvam, num mesmo instrumento, obrigações perante diferentes administrações fiscais - o que exigirá tanto inovação normativa quanto cooperação entre os próprios órgãos públicos.
CONCLUSÃO
A partir dessa perspectiva, os negócios jurídicos processuais tributários deixam de ser compreendidos como instrumentos excepcionais, dependentes de iniciativa isolada do contribuinte ou de abertura casuística da Administração.
A constitucionalização da cooperação permite sustentar, ao menos como horizonte dogmático, que a verificação da possibilidade de conformação consensual do procedimento passe a integrar a própria racionalidade do processo tributário, de modo semelhante ao que ocorre com a audiência de conciliação no processo civil: não como imposição artificial de acordo, mas como etapa institucional de aferição da viabilidade de soluções cooperativas, ajustadas à natureza do litígio, ao grau de controvérsia jurídica e à repetitividade da matéria discutida.
É evidente que essa premissa enfrenta um obstáculo prático relevante: a imensidão do contencioso tributário e a impossibilidade material de exigir que Procuradorias e órgãos fiscais negociem individualmente cada processo, em modelo artesanal e personalíssimo. Todavia, essa dificuldade não inviabiliza a proposta.
Ao contrário, revela a necessidade de deslocar a consensualidade tributária de uma lógica puramente individual para modelos padronizados, objetivos e escaláveis.
Nesse ponto, a experiência dos programas de transação, dos editais fiscais e dos regimes de regularização revela uma solução institucional possível.
Créditos tributários submetidos a controvérsias semelhantes, com identidade de tese jurídica, grau equivalente de recuperabilidade, mesma fase processual ou perfil econômico comum, poderiam ser organizados em categorias previamente definidas pelo próprio Fisco. A partir disso, a Administração poderia disponibilizar formulários, minutas-padrão ou parâmetros
negociais objetivos, aptos a permitir a celebração de negócios jurídicos processuais em massa, sem prejuízo do controle de legalidade, isonomia e motivação.
Com isso, a iniciativa não ficaria concentrada exclusivamente no contribuinte, nem dependeria da disponibilidade subjetiva do procurador responsável por determinado processo.
O próprio Fisco passaria a estruturar, de maneira transparente e geral, hipóteses em que admite ajustes procedimentais - por exemplo, sobre prazos, garantias, forma de produção probatória, suspensão de atos executivos, delimitação de controvérsias, cronogramas de pagamento ou critérios de liquidação. A negociação, nesse modelo, não seria improvisada, mas institucionalizada.
Assim, a incorporação dos negócios jurídicos processuais à racionalidade ordinária do processo tributário não representa mera sofisticação procedimental, mas resposta institucional a um modelo que, em muitos casos, revela-se disfuncional em seus dois extremos: o Fisco não recebe, ou recebe tardiamente e de forma ineficiente, enquanto o contribuinte permanece submetido a um regime de cobrança que pode comprometer sua atividade econômica, sua capacidade de reorganização e sua vida creditícia.
A lógica cooperativa, nesse cenário, permite substituir a dinâmica puramente adversarial por uma técnica de recuperação possível do crédito público, orientada ao recebimento gradual, previsível e controlado, sem ignorar a necessidade de preservação da empresa, do empreendedor e da capacidade futura de adimplemento dos sujeitos devedores.
